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土地增值稅
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土地增值稅清算後“尾盤銷售”的涉稅風險
發布時間: 2019-12-13   來源:房地産建安財稅 
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根據《國家稅務總局關于房地産開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187)規定,以下簡稱《通知》,對房地産開發企業符合以下條件,主管稅務機關可要求進行土地增值稅清算:

 

()已竣工驗收的房地産開發項目,已轉讓的房地産建築面積占整個項目可售建築面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建築面積已經出租或自用的;

 

()取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;

 

()納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的;

 

()稅務機關規定的其他情況。

 

以上4類可清算情形,通常是針對未實現全部銷售的房地産開發項目。當已售項目清算結束後,尾盤實現銷售時,銷售收入會因受到市場波動等因素影響,導致已銷售部分的增值額與再銷售部分的增值額産生差異,從而影響納稅人的實際稅負,最終容易形成房地産企業土地增值稅後續管理的涉稅風險。因此針對已售房屋土地增值稅清算後,對尾盤銷售中易産生的土地增值稅涉稅風險,進行了分析,並提出了相應的管理建議。

 

納稅人申報與稅收征管中易出現的“三種”風險

 

已售房屋土地增值稅清算後,尾盤銷售實現銷售收入時,在納稅人申報和稅收征管中容易産生“三種”風險:

 

一是納稅人仍舊按預征稅率申報。

 

即:當期銷售收入×預征率=當期應納土地增值稅,該做法明顯與國家稅收政策相悖。

 

二是納稅人按照已清算項目的實際稅負率進行申報。

 

即:(已清算項目應納土地增值稅稅額/已清算項目銷售收入當期銷售收入=當期應納土地增值稅。

 

因爲在單位扣除成本不變的情況下,清算後的項目銷售價格受到市場、政策、供求關系等因素的影響,導致已清算項目與尾盤項目實際的增值額、增值率不可能完全一致,即清算前後納稅人實際稅負不可能完全相同。如果簡單套用已清算項目的稅負率計征尾盤項目的土地增值稅,那麽會造成稅款多繳或少繳。

 

三是納稅人重新計算增值率。

 

即:當期銷售收入-(清算時的扣除項目總金額/清算時總建築面積當期銷售建築面積=當期增值額,根據增值額重新計算增值率,對照相應的稅率計算當期應納土地增值稅稅額。

 

這種方法雖然符合《通知》第八條規定,“土地增值稅清算時未轉讓的房地産,清算後銷售或有償轉讓的,納稅人應按規定進行土地增值稅申報,扣除項目金額按清算時的單位建築面積成本費用乘以銷售和轉讓面積計算(單位建築面積成本=清算時的扣除項目總金額/清算時總建築面積)”

 

但這裏的“清算時的扣除項目總金額”中包含了清算時應扣除的相應稅費。“清算時扣除項目總金額”中,除了稅費是隨著銷售收入的變動而變動的,其他扣除項目金額應保持前後一致。因此重新計算的增值率時,不能籠統的以已銷售的成本費用和稅金作爲總的扣除項目,而應根據尾盤銷售後實際發生的銷售收入計算相應的扣除稅金。

 

雖然以上這三種計算方法在土地增值稅日常征收中經常使用,但是並不適用于已清算後的尾盤銷售的土地增值稅征收,否則會産生涉稅風險。

 

實踐中,正確計算繳納土地增值稅的方法應爲:當期銷售收入-[(清算時的扣除項目總金額-清算時扣除的稅費)/清算時總建築面積×當期銷售建築面積-當期銷售收入×9%*(1+7%+3%)]=當期增值額,根據增值額重新計算增值率,對照相應的稅率計算當期應納的土地增值稅稅額。

 

分析産生風險的“三個”原因

 

造成清算後開發項目尾盤銷售存在風險的原因主要有以下三個方面:

 

一是企業辦稅人員政策掌握不透。

 

開發公司部分財務人員未能准確掌握相關土地增值稅政策,或是怕麻煩,圖省事,以及辦稅人員換崗脫節,對土地增值稅預繳及清算情況不了解造成的,也有部分企業可能在主觀上存在不繳或少繳稅款的僥幸心理。

 

二是稅收管理員輔導不到位。

 

因爲受到時間、精力、業務水平等因素的影響,稅收管理員對企業的納稅輔導不到位,造成尾盤銷售後不能正確計算土地增值稅。

 

三是稅務機關後續管理制度不健全。

 

未建立土地增值稅清算項目登記台帳,對已清算項目未銷售房産未實行跟蹤管理,對已清算項目後,新實現的銷售收入及其扣除項目不能及時審核到位,造成管理環節上前後脫節。

 

防範風險的“五條”建議

 

針對以上風險産生的主要原因,建議應從以下五個方面加強防範。

 

一是要強化源頭管理。

 

土地增值稅清算之後,納稅人和主管稅務機關應全面掌握《土地增值稅清算結論通知書》中銷售收入總額、扣除項目總金額、清算的總建築面積、單位建築面積成本以及未售房屋面積等重要數據和計算口徑,這是尾盤實現銷售後准確計算申報土地增值稅的前提。

 

二是要強化申報管理。

 

房地産企業要設置並按月附報《清算後房地産項目銷售明細表》,分清哪些是清算後新發生的銷售額,重點關注自用、租借、置換等視同銷售形成的銷售收入。

 

三是要強化監控管理。

 

主管稅務機關要設置《土地增值稅已清算項目底冊》,掌握已清算項目可售面積、未售面積、未售房型等情況,設置《清算後項目銷售收入登記台賬》,逐月審核登記、年度彙總比對,力求稅務機關台賬數與企業賬面數以及房屋實有數相一致。

 

四是要強化清算管理。

 

主管稅務機關要利用定期巡查、專項評估、日常檢查的形式,有計劃地對清算後“尾盤銷售”進行評估檢查,特別關注全部銷售結束的尾盤項目清算,以及在房地産企業注銷時對其所有開發項目中“尾盤項目”的土地增值稅清算。

 

五是要強化數據風險管理。

 

運用風險控制理論,設置風險預警指標,構建風險管理模型,通過土地增值稅計稅依據與增值稅計稅依據的差異比較;清算前後單位銷售價格的差異比較;清算前後單位銷售面積稅金及附加的差異比較等數據,進一步提高房地産項目土地增值稅清算後續管理水平。

 

在稅收實踐中,部分稅務部門和稅務人員對完成清算後的房地産開發項目尾盤銷售土地增值稅管理,較易存在操作上的兩大誤區。

 

誤區一:按照預征率申報。即:當期銷售收入×預征率=當期應納土地增值稅。

 

誤區二:按照項目清算的實際稅負率進行申報。即:(已清算項目應納土地增值稅稅額÷已清算項目銷售收入)×當期銷售收入=當期應納土地增值稅。

 

案例

 

某房地産開發有限公司于20106月成立,從事房地産開發、經營、銷售和租賃等業務。該公司開發某項目建設周期爲2011年~2013年,項目總可售建築面積10000平方米,其中普通住宅7000平方米,占70%;店鋪3000平方米,占30%

 

20156月企業已銷售建築面積8500平方米,其中普通住宅售出面積6800平方米,店鋪售出面積1700平方米。該項目已轉讓的房地産建築面積占整個項目可售建築面積的比例爲85%,符合可要求土地增值稅清算條件。在收到主管稅務機關清算通知後,企業按要求對項目土地增值稅作自行清算,並形成清算報告及相關清算資料上報主管稅務機關。

 

案例情況

 

(一)清算審核情況

 

稅務機關經過審核確認,至清算時,該項目普通住房的銷售均價3500/平方米、售出面積6800平方米;店鋪銷售均價6176.47/平方米、售出面積1700平方米。

 

取得銷售總收入3430萬元(普通住房2380萬元、店鋪1050萬元)。

 

含稅費的扣除項目總金額爲3500萬元,普通住宅分攤金額2450萬元(3500×70%),店鋪分攤金額1050萬元(3500×30%)。

 

應納土地增值稅爲152.25萬元,其中:

 

普通住宅增值額爲0元:0.35×6800-(6800÷7000×2450),即無增值額;

 

店鋪455萬元:0.617647×1700-(1700÷3000×1050),

 

增值率爲:76.47%455÷595×100%),應納土地增值稅爲152.25萬元(455×40%595×5%)。

 

(二)後續銷售土地增值稅管理情況

 

201511月,該項目在土地增值稅已清算後,發生了剩余未售商品房再銷售業務,共售出面積600平方米(其中,普通住宅100平方米,均價5100/平方米;店鋪500平方米,均價8000/平方米),依據《國家稅務總局關于房地産開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187)第八條規定,單位建築面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總可售建築面積;當期應納土地增值稅稅額=當期增值額×相對應的適用稅率。

 

經核算,該項目單位建築面積成本費用爲0.35萬元(3500÷10000),後續銷售土地增值稅計算如下:

 

1.當期普通住房增值額

 

=(100×5100)-(100×3500

 

160000(元)

 

增值率=160000÷100×3500×100%45.7%

 

(因20%45.7%50%,故不能享受免稅優惠政策,適用30%的稅率)

 

當期普通住房土地增值稅應納稅額

 

160000×30%48000(元)

 

2.當期店鋪增值額

 

=(500×8000)-(500×3500

 

2250000(元)

 

增值率=2250000÷500×3500×100%128.6%

 

(因100%128.6%200%,適用50%、速算扣除15%的稅率)

 

土地增值稅應納稅額

 

2250000×50%1750000×15%

 

862500(元)

 

追繳企業後續銷售土地增值稅=86250048000910500(元)

 

分析

 

本案中,受多種因素影響,企業尾盤實際的稅負率通常與之前階段並不相同,套用已清算項目稅負率計算尾盤的土地增值稅,會造成稅款多繳或少繳(房價上漲期造成少繳)的問題。對此,要依據國稅發[2006]187號文件有關尾盤轉讓收入的土地增值稅處理辦法進行管理,即:在土地增值稅清算時未轉讓的房地産,清算後銷售或有償轉讓的,納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報,扣除項目金額按清算時的單位建築面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。計算公式是:

 

單位建築面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建築面積

 

扣除項目金額=(清算時的扣除項目總額÷清算時總建築面積)×當期銷售或轉讓建築面積

 

這裏尤其要注意,“清算的總建築面積”應指“可售總面積”,否則不可售部分的成本費用將無處分攤。

 

建議

 

一是建立項目清算檔案。

 

檔案內容應包括:對清算工作經驗教訓的總結;有關資料的備案;對中介鑒證報告的質量評價;建立清算後續管理台賬:詳細載明土地增值率、清算項目單位建築面積應當負擔的單位成本、未售房屋的幢號、面積等相關數據。

 

二是對尾盤再銷售扣除項目確認完善建議。

 

對尾盤階段土地增值稅計算的扣除項目中的土地價款、開發成本、開發費用和加計扣除四個部分,在尾盤轉讓階段通常都已固定,但扣除項目中的轉讓稅金卻與實際轉讓收入直接相關,爲使尾盤階段土地增值稅計算更准確,應考慮到轉讓稅金因素,可把計算尾盤再銷售階段扣除項目金額公式修改爲:

 

扣除項目金額=[(清算時扣除項目總金額-清算時扣除的稅金)÷清算時總可售面積當期銷售建築面積+當期銷售收入×9%×17%3%

 
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