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增值稅
接受虛開,“善意”何存 ——兼議國稅發〔2000〕187號文件的適用
發布時間: 2019-07-15   作者:陳明春 
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近日連續看了幾個一般納稅人企業在2010年以後因接受虛開增值稅專用發票被稅務機關處罰的案例,其中有稅務局稽查局工作人員因以善意取得虛開的增值稅專用發票定性結案被司法機關追究刑事責任的,看後頗感唏噓。系列案例激發筆者的研究興致,在防僞稅控系統普及的背景下,到底還有沒有善意取得虛開的增值稅專用發票存在的情形呢?本文試圖通過對現行有效的虛開增值稅專用發票適用政策的分析,結合案例分析,得出稅務政策意義上的善意取得虛開的增值稅專用發票已經不存在的結論。

一、虛開增值稅專用發票現行有效的增值稅政策

國家稅務總局現行有效公開的有關虛開增值稅專用發票適用的政策文件共有六個。以發文先後爲序,分別是《國家稅務總局《關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔1997134號)、《國家稅務總局關于〈國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知〉的補充通知》(國稅發〔2000182號)、《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔2000187號)  、《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批複》(國稅函〔20071240號)、《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第33號)和《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)。針對納稅人善意取得虛開增值稅專用發票的相關問題,主要適用上述政策中的國稅發〔2000187號文件進行處理。在國稅發〔2000187號文件未出台前,沒有所謂善意取得虛開增值稅專用發票一說。

二、國稅發〔2000187號文件的背景

國稅發〔2000187號文件出台前,對納稅人取得虛開增值稅發票,主要適用國稅發〔1997134號文件和國稅發〔2000182號文件進行處理。部分納稅人對自己確實與交易對手有真實貨物貿易,在不知情又無法辨識交易對手的增值稅專用發票是通過非法途徑取得的情況下,稅務機關依據國稅發〔1997134號文件和國稅發〔2000182號文件對納稅人按偷稅(現在叫逃稅,下同)或騙取出口退稅進行處罰感到非常冤枉,引起很大的稅企爭議。各地國稅部門面對出現的情況,紛紛向國稅總局呈報,請示如何處理。國稅總局經研究後,借鑒了民法意義上的“善意取得”概念,出台了國稅發〔2000187號文件,文件詳細規定了認定善意取得增值稅專用發票必須同時滿足的四個條件。四個條件在文件中的原文(注:條件前的數字標號爲筆者所加)表述爲:(1)購貨方與銷售方存在真實的交易,(2)銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票,(3)專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符,(4)且沒有證據表明購貨方知道銷貨方提供的專用發票是以非法手段獲得的。滿足四個條件取得的虛開增值稅專用發票可以被認定爲善意取得,對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處,但應按有關法規不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅;購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅,應依法追繳。購貨方能夠重新從銷售方取得防僞稅控系統開出的合法、有效專用發票的,或者取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關已經或者正在依法對銷售方虛開專用發票行爲進行查處證明的,購貨方所在地稅務機關應依法准予抵扣進項稅款或者出口退稅。

正確理解國稅發〔2000187號文件,還有一個非常重要的背景需要了解。當時防僞稅控系統尚未在全國普及,手寫版增值稅專用發票尚在大量使用(手寫版增值稅專用發票正式停開是200311日,停止手寫版增值稅專用發票抵扣是200341日)。購貨方取得手寫版增值稅專用發票,無法在發票認證環節通過增值稅計算機稽核系統進行發票比對發現異常,無法識別該專票是否爲開票方從非法途徑取得。

三、國稅發〔2000187號文件適用的典型案例

從善意取得的需同時滿足的四個條件出發,我們很容易想像出典型的善意取得增值稅專用發票的案例。舉例如下:

甲公司和乙公司均注冊地浙江省。甲爲一般納稅人,從所在地稅務機關申領了增值稅專用發票。乙爲小規模納稅人,無法自行開具增值稅專用發票;或者乙雖然是一般納稅人,但是不願意用自己的增值稅專用發票對外開具。丙公司是一般納稅人,從乙公司購進貨物,取得乙公司開具的增值稅專用發票,發票上注明的乙公司名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與交易實際情況相符。事後稅局機關檢查發現,乙公司開具給丙公司的增值稅專用發票不是乙公司自己從稅務機關申領的,而是從甲公司非法取得的。但丙公司對乙公司非法取得增值稅專用發票並開具給自己的情況不知情。

在手工版增值稅專用發票情況下,上述案例是非常常見的情況。即買空白發票和用別人的發票,由于手工版發票無法用增值稅計算機稽核系統進行發票比對,該情形很難被受票方及時發現。在200341日手寫版增值稅專用發票停止抵扣後,防僞稅控系統條件下,拿別人的發票填寫自己公司的名稱、蓋自己的發票章讓受票方抵扣,幾乎不可能。因爲受票方對增值稅專用發票申報認證時,增值稅計算機稽核系統會將申報認證的增值稅專用發票抵扣聯與存根聯進行核對,馬上就會發現該發票不是開票方自己從稅務機關取得。因此國稅發〔2000187號文件的適用場景幾乎已經絕迹,成了屠龍之技。

四、銷貨方虛開增值稅專用發票並不意味著購貨方取得虛開增值稅專用發票的特殊情形

還是以案例說明情況。甲企業是生産型企業,增值稅一般納稅人,開具增值稅專用發票給乙企業。乙企業是商貿流通企業,增值稅一般納稅人,接受甲企業開具的增值稅專用發票。乙企業聲稱自己的交易對象就是甲企業,不知道丙企業。丙企業是貨物的實際擁有者,銷售給乙企業貨物,但是沒有發票,因此與甲企業商量借用甲企業的擡頭出面與乙企業交易,至始至終未向乙企業披露自己的真實身份,並讓甲企業虛開增值稅專用發票給乙企業。甲企業與丙企業的注冊地處于同一省內。乙企業正常向甲企業支付了貨款並實際取得交易標的貨物。甲企業收到貨款後扣除了開票手續費,將剩余貨款支付給了丙企業。稅務稽查部門通過對甲企業進行現場調查等手段,認定甲企業沒有生産甲企業與乙企業買賣標的的能力,也未有對外購進銷售給乙企業對應標的貨物的采購記錄,對其開具給乙企業的增值稅發票認定爲虛開。通過檢查乙企業,發現賬目正常,乙企業通過銀行電彙對甲企業付款,也未發現資金回流情況,乙企業法人代表及經辦業務人員均稱對甲企業虛開發票不知情。

面對該情形,甲企業所在地稅務機關對甲企業定性虛開增值稅專用發票進行處罰,並向乙企業所在地稅務機關發出《已證實虛開通知單》。乙企業所在地稅務機關對以《已證實虛開通知單》爲線索對乙企業立案檢查。該案情形下,稅務機關能否認定乙企業屬于善意取得虛開增值稅專用發票,進而適用國稅發〔2000187號文件進行處理呢?面對此情此景,乙企業所在地稅務機關往往會以善意取得虛開增值稅專用發票對乙企業定性結案,乙企業在萬般無奈之下,也只好吃個啞巴虧接受這個結果。

筆者認爲,乙企業的行爲不符合國稅發〔2000187號文件規定的善意取得虛開增值稅專用發票的情形。正確理解國稅發〔2000187號文件,先要正確理解銷售方是誰。本案例中,實際銷貨方是丙企業,但其以甲企業的身份與乙企業進行交易,並讓乙企業有足夠的理由相信自己的交易對手是甲企業。對照文件規定的善意取得增值稅專用發票四條件,顯然本案例不符合條件(3專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符,因爲實際銷售方是丙企業,但發票上蓋章的是甲企業。但這點乙企業是無法識別的,因爲在乙企業的意識中,壓根就沒有丙企業這個身份。

上述案例中,雖然甲企業虛開增值稅專用發票鐵板釘釘,但並不能當然推導出乙企業是取得虛開增值稅專用發票,也不能推導出乙企業是善意取得虛開增值稅專用發票。對乙企業而言,在整個交易過程中,其以正常人思維識別的交易對手是甲企業,根本沒有所謂丙企業的身份出現在乙企業視線範圍內的整個交易過程中。按照國家稅務總局公告2014年第39號的官方政策解讀,上述案例中甲企業的開票行爲不符合不屬于對外虛開增值稅專用發票的情形,因爲甲企業不擁有貨物的所有權。但對乙企業而言,其完全同時符合國家稅務總局公告2014年第39號規定的三種情形,能否適用公告中“受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票,可以作爲增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額”需要稅務機關的智慧來解決。

筆者認爲,在本案例情形中,從民法善意取得的角度而言,乙企業與甲企業的交易屬于正常交易,不能以超過常人的認知水平要求乙企業的判斷出交易背後的實際貨主是丙企業,應該從保護善意第三人的角度看待乙企業取得甲企業開出的增值稅專用發票,稅務機關應認定乙企業取得的增值稅專用發票屬于正常發票,允許其抵扣。至于甲企業的違法虛開行爲,應對其進行依法依規處罰。

五、結論與建議

通過以上的分析,針對目前虛開增值稅專用發票屢禁不絕的情況,應該嚴格限制國稅發〔2000187號文件的適用範圍,或從根本上廢止執行該文件,嚴厲打擊虛開增值稅專用發票行爲,不能濫用國稅發〔2000187號文件,以助長虛開行爲氣焰,同時有效防止稽查人員運用該條款進行權力尋租的行爲。對納稅人基于常人認知範圍內進行的合法交易所取得的交易對手開具的增值稅專用發票,國家稅務總局應明確發文允許抵扣,保護納稅人的合法權益。

 
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