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個人所得稅
個稅專項附加扣除的選擇性分析及案例說明
發布時間: 2019-07-03   作者:唐海海 
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新《個人所得稅法》在專項附加扣除政策上,充分體現了以家庭爲一個整體的費用扣除觀。國家爲了讓政策紅利在一個家庭內應享盡享,在扣除政策的設計上,充滿了選擇性。對專項附加扣除的選擇性問題進行深入分析並找出選擇方法,很有必要。筆者試從兩個方面對這一問題進行分析。

 

一、政策中存在的主要選擇性問題分析

六項專項附加扣除項目,都存在選擇性問題,具體而言,主要體現在以下四個方面。

 

(一)納稅人的選擇:誰來扣?

在符合扣除條件的家庭人員之中,首先得搞清楚哪些人員之間存在選擇關系。依據政策,選擇關系存在于三種家庭人員關系之間。

1.配偶之間

(1)子女教育項目。依據《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》(國發[ 2018] 41號,以下簡稱“41號文),子女接受全日制教育或學前教育且年滿3歲,父母可按每個子女每月1000元的標准扣除。依據41號文第六條:父母可以選擇由其中一方按扣除標准的1000扣除,也可以選擇由雙方分別按扣除標准的50%,扣除,具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更。一個子女,父母可以一方選擇每月扣1000元,另一方不扣除,也可以選擇雙方各扣500元;兩個子女,父母一方可選擇扣2000元、1500元、1000元、500元和o元,另一方扣除的金額正好是相反順序;三個以上子女,依此類推。有養父母、繼父母,甚至其他監護人的家庭,每一個子女的扣除顴都可能在不超過兩個人的父母(包括其他監護人)之間進行選擇,選擇形成的扣除金額情形也將會更複雜。

(2)繼續教育項目。依據41號文第九條:個人接受本科及以下學曆(學位)繼續教育,符合本辦法規定扣除條件的,可以選擇由其父母扣除,也可以選擇由本人扣除。若選擇由父母扣除,意味著在父母之間可以按照上述“子女教育”項目的情形進行選擇扣除。

(3)大病醫療項目。41號文第十二條規定:納稅人發生的醫藥費用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除;未成年子女發生的醫藥費用支出可以選擇由其父母一方扣除。可見,配偶各自發生的大病醫療支出,醫保目錄內個人負擔(報銷後)超過15000元部分且金額在8萬元限額內,可各自據實扣除,也可歸入另一方扣除。未成年子女符合條件的大病支出,可歸入父母_方扣除,也就是在配偶之間可以進行選擇扣除。依據相關政策和國家稅務總局答疑,若配偶和1個子女的大病醫療支出均歸入一方,則可扣除的上限可達24萬元。

(4)住房貸款利息項目。41號文第十五條:經夫妻雙方約定,可以選擇由其中一方扣除,具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更。首套房貸款利息支出,房産無論是配偶一方所有,還是雙方共有,均可由配偶一方每月按1000元的標准扣除。同時,該條還規定夫妻雙方婚前分別購買住房發生的首套住房貸款,其貸款利息支出,婚後可以選擇其中一套購買的住房,由購買方按扣除標准的100%扣除,也可以由夫妻雙方對各自購買的住房分別按扣除標准的500A扣除,具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更。”這種特殊情況下,配偶一方每月可選擇扣除標准爲:1000元、500元或0元,另一方正好是相反順序金額。

(5)住房租金項目。41號文雖沒有明確的住房租金項目選擇性條款,但依據該文第十九條:住房租金支出由簽訂租賃住房合同的承租人扣除。若配偶雙方主要工作城市相同、且無自有住房蚓青形下,由承租人扣除住房租金,看似不能選,但因爲承租協議中可以選擇承租人,也可以重新簽訂協議確認承租人,實際上這種情形下,配偶之間仍然具有可選擇性。

2.兄弟姊妹之間

僅有一項,贍養老人項目中的非獨生子女情形。41號文第二十二條第二款規定:“納稅人爲非獨生子女的,由其與兄弟姐妹分攤每月2000元的扣除額度,每人分攤的額度不能超過每月1000元。可以由贍養人均攤或者約定分攤,也可以由被贍養人指定分攤。可見,非獨生子女,贍養老人2000元的扣除額度可

以在子女之間均攤、協議分攤或指定分攤,但每個子女扣除的金額不能超過1000元。

3.父母與子女之間

也僅有一項,繼續教育項目中的本科以下(含)學曆學位繼續教育在父母和子女之間的選擇。依據上文已列述的41號文第九條可知,本科及以下學曆(學位)繼續教育,可以選擇由父母進行扣除,也可以選擇由子女進行扣除。

 

(二)扣除項目之間的選擇:扣什麽項目?

在教育、醫療、住房和養老這四大方面的專項附加扣除政策中,教育和住房這兩方面,分別有子女教育和繼續教育、住房貸款利息和住房租金兩個可扣除項目,在同時符合相關扣除政策的條件下,存在扣除項目之間選擇的可能性。

1.子女教育和繼續教育之間的選擇

依據上文已列述41號文第九條,教育方面扣除政策中,本科及以下學曆(學位)教育,既可以選擇由父母按子女教育項目扣除,每月1000元;也可以選擇由本人按繼續教育項目扣除,每月400元,但不能同時享受兩個項目。實質上,本科及以下學曆(學位)教育的扣除,既存在父母與子女之間的選擇,也存在配偶(父母)之間的選擇;而父母與子女之間的選擇,既是納稅人之間的選擇,也是扣除項目之間的選擇。

2,住房貸款利息和住房租金之間的選擇

依據41號文第二十條:納稅人及其配偶在一個納稅年度內不能同時分別享受住房貸款利息和住房租金專項附加扣除。可見,住房方面的扣除政策中,在貸款利息支出和住房租金支出兩個項目均符合條件蚓青況下,配偶雙方,要麽選擇住房貸款利息項目進行扣除,要麽選擇住房租金進行扣除,但不能同時享受兩個項目扣除。選擇住房貸款利息扣除,每月扣除1000元,選擇住房租金扣除,按照主要工作城市的不同,有每月1500元、1100元、800元三個標准。

 

(三)扣除階段選擇:什麽時點扣?

依據《個人所得稅專項附加扣除操作辦法(試行)》(國家稅務總局公告2018年第60號,以下簡稱“60號文)第四條:享受子女教育、繼續教育、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人專項附加扣除的納稅人,自符合條件開始,可以向支付工資、薪金所得的扣繳義務人提供上述專項附加扣除有關信息,由扣繳義務人在預扣預繳稅款時,按其在本單位本年可享受的累計扣除額辦理扣除;也可以在次年31日至630日內,向彙繳地主管稅務機關辦理彙算清繳申報時扣除。……享受大病醫療專項附加扣除的納稅人,由其在次年31日至630日內,自行向彙繳地主管稅務機關辦理彙算清繳申報時扣除。可見,除大病醫療扣除項目外,其他五個項目納稅人可以選擇由工資薪金發放單位(或個人,下同)在發放工資薪金月份預扣預繳個稅時,進行扣除;也可以選擇在次年彙算清繳時,進行扣除。選擇在預扣預繳階段扣除,納稅人可以提前享受稅收紅利,減少資金占用;選擇在彙算清繳階段扣除,既能保護納稅人的個人隱私,也能實現綜合所得個稅稅款的多退少補。需要說明的是,專項附加扣除中的大病支出項目,不能在工資發放單位進行預扣除,只能在彙算清繳時進行扣除。(四)扣繳單位的選擇:哪個任職受雇單位扣?60號文第四條:納稅人同時從兩處以上取得工資、薪金所得,並由扣繳義務人辦理上述專項附加扣除的,對同一專項附加扣除項目,一個納稅年度內,納稅人只能選擇從其中一處扣除。可見,在同一納稅人有兩個任職受雇單位的情形下,可以將不同的專項附加扣除項目在不同的受雇單位之間進行選擇扣除,但不能重複扣除。這裏的選擇,既是專項附加扣除項目的選擇,也是任職受雇單位的選擇。這種選擇雖然不能降低納稅人最終的稅負,但是在一定程度可以減少納稅人當年的資金占用。

 

二、如何進行項目和金額選擇?

依據政策,專項附加扣除的選擇性問題一旦確定並申報後,一個年度內不得變更。如果納稅人選擇在單位預扣預繳時享受扣除,在此後的一個年度內不得變更。不同的選擇,很有可能造成不同的個人所得稅稅負。

(一)充分尊重個人隱私,充分尊重相關人員選擇

專項附加扣除選擇,是一項需要納稅人自行做出決定的事情。特別是其中的子女教育、贍養老人和大病醫療三個項目,對一些家庭,可能敏感而複雜。這些問題反映在專項附加扣除上,不能僅僅考慮個人所得稅(以下簡稱“個稅”)稅負的高低,也不是扣繳義務人和稅務機關所能決定的。因此,稅務局應充分尊重個人隱私,充分尊重相關人員的考量和選擇。讓納稅人自己選擇是在預扣預繳時扣除,還是在彙算清繳時扣除。在符合扣除政策的條件下,充分尊重相關家庭人員之間溝通、協調的結果,嚴格按照納稅人申報的信息進行預扣預繳或彙算清繳。

(二)在不考慮其他家庭因素的情況下,讓家庭總稅負最低

個稅綜合所得適用七級超額累進稅率,高的稅率必然對應高的稅負。讓高稅率的一方進行盡可能多的扣除,降低的稅款多。比如1個子女1000元的子女教育扣除,若在稅率爲45%的一方扣除,可以降低稅款450元;若是在稅率爲3%的一方扣除,降低稅款30元,兩者相差420元。

在雙方(或多方,下同)全年綜合所得應納稅所得額一定的情況下,依據簡單的數學知識,可以推斷出以下三條結論:一是雙方各自的應納稅所得額所對應的稅率級差不斷靠近時,雙方總稅負不斷降低;二是當雙方各自的應納稅所得額所對應的稅率在同一檔次時,雙方總稅負最低i三是當雙方前後均在同一稅率檔次中時,應納稅所得額一增一減相同金額的變化,雙方總稅負不會發生變化。依據上述結論,可分以下情形,對專項附加扣除進行區分和處理。

 

 

情形一:雙方收入差距較大,有稅率檔差時,盡可能在收入高、稅率高的一方進行專項附加扣除,從而縮小雙方稅率差,最好能將雙方稅率差縮到同一檔次。

1.李強和王華爲夫妻,均工作在A市,李強爲獨生子,王華還有一個弟弟。李強每月工資收入15000元,王華每月工資爲9500元,雙方無其他綜合所得。專項扣除均爲工資的10%,雙方均無其他扣除。2019年,李強父親61歲,母親57歲,王華父母均62歲。兩人有三個孩子,2019年,一個孩子4歲,另外兩個孩子分別上小學和初中。2016年,夫妻以兩人名義用首套房貸款利息在A市購買住房一套,當年已發生利息支出,還款期限爲15年。2019年,夫妻兩人的專項附加扣除應怎樣安排最合理?

解析:

第一步:對條件,確認可享受的專項附加扣除項目和金額,並初步區分爲不可選擇專項附加扣除和可選擇專項附加扣除兩部分。

1.不可選擇專項附加扣除項目及金額

(1)李強:贍養老人2000×12 = 24000(元);

(2)王華:贍養老人1ooo×12 = 12000(元)。

2.可選擇專項附加扣除項目及金額

(1)子女教育費1000×12×3= 36000(元);

(2)住房貸款利息1000×12= 12000(元)。

第二步:在不考慮可選擇專項附加扣除蚓青況下,確認雙方各自全年應納稅所得額和適用稅率。

李強全年應納稅所得額15000 x12×(1 -lO%) - 60000 - 24000 =78000(元),適用稅率100A,速算扣除數2520元。

王華全年應納稅所得額= 9500 x12×(1 -10%)60000 - 12000 =30600(元),適用稅率3%,速算扣除數O元。

第三步:可選擇專項附加扣除項目和金額的區分。

分析:由于李強工資明顯比王華高,在不考慮可選擇專項附加扣除的情況下,適用的稅率檔次比王華高,因此,只有將李強的稅率降低到3%時,雙方總稅負才可最低。此時,李強應至少把應納稅所得額降到36000元以內,即需要至少降低應納稅所得額42000( 78000 - 36000)。爲達到此目的,有兩種情形,可達到夫妻總稅負最低。其他情形,稅負均高于此兩種情形。

一是將可區分金額全部讓李強扣除。此時,李強和王華均適用3%的稅率。

李強全年應繳納個稅=78000 - 48000×3%= 900(元);

王華全年應繳納個稅= 30600×3%=918(元);

兩人總稅負=900+918=1818(元)。

二是將住房貸款利息和3個子女中的2個子女教育讓李強扣,而將剩余1個子女教育讓李強和王華各扣50%,即各扣500元。此時,李強和王華也均適用30/,的稅率。

李強全年應繳納個稅一(78000 - 42000×3%= 1080(元);

王華全年應繳納個稅一( 30600 - 6000)  x3% =738(元);

兩人總稅負=1080+738=1818(元)。

情形二:當雙方收入相近,稅率檔次相同時,盡可能在區分扣除項目及金額後,使雙方的稅率仍在同一個檔次,或同時降爲下一檔次。

2.李強每月工資14000元,王華每月工資11000元,其他情況同例1。,

解析:

第一步:同例1

第二步:不考慮可選擇專項附加扣除的情況下,確認雙方各自的全年應納稅所得額和適用稅率。

李強全年應納稅所得額= 14000 x12×(1-10%) - 60000 – 24000= 67200(元),適用稅率10%,,速算扣除數2520元。

王華全年應納稅所得額=11000 x12×(1 -10%,)  - 60000 – 12000=46800(元),適用稅率10%,速算扣除數2520元。

第三步:可選擇專項附加扣除項目和金額的區分。分析:李強工資雖然比王華高,但是在不考慮可選擇專項附加扣除的情況下,雙方適用的稅率檔次均爲10%,只要將李強和王華的稅率檔次均從10%降爲3%時,雙方總稅負最低,李強和王華均應將應納稅所得額降到36000元以內。

李強需要至少降低應納稅所得額:67200 - 36000-=31200(元),

王華需要至少降低應納稅所得額:46800 - 36000-=10800(元)。

此時,將住房貸款利息或3個子女中的任何一個子女的子女教育附加讓王華扣除,而李強扣除剩余部分,都可達成此目標。

李強全年應繳納個稅=( 67200 - 36000)×3%=936(元);

王華全年應繳納個稅=( 46800 - 12000)×3%= 1044(元);

兩人總稅負=936 +1044=1980(元)。

其他各種區分情況的稅負均會比1980元高。

情形三:當一方或雙方的收入不確定且金額較大時,則選擇不在年初預扣預繳時進行扣除,而是等待收入確定的月份再選擇,或是在彙算清繳時再選擇。具體依據實際情況,按情形一或情形二處理。

3.若王華預計2019年利用業余時間編寫的劇本可能從B影視公司取得劇本使用費50萬元(特許權使用費),當年8月,B影視公司扣繳個稅後,支付王華劇本使用費40萬元(預扣預繳稅前50萬元)。其他情況同例1

解析:

第一步:同例1

第二步:由于王華的收入存在很大的不確定性,2019年年初,李強和王華均可不選擇由任職單位扣除專項附加,而是等8月稿酬確定或次年31日至6

30日彙算清繳時,再確認雙方各自的全年應納稅所得額和適用稅率。

李強全年應納稅所得額=15000 x12×(1 -10%)60000 - 24000 = 78000(元),適用稅率10%,速算扣除數2520元。

王華全年應納稅所得額=9500x12x(1- 10%)+ 500000×(1- 20%)60000 – 12000=430600(),適用稅率30%,速算扣除數52920元。

第三步:可選擇專項附加扣除項目和金額的區分。

分析:2019年,王華由于劇本使用費所得,而使她的綜合所得比李強高很多,在不考慮可選擇專項附加扣除蚓青況下,適用的稅率爲30%,比李強高三個檔次,此時,即使將全部可選擇專項附加讓王華一人扣除,也不可能將兩人降爲同一稅率檔次,但可將王華的稅率檔次降到25%一檔。在這種情形,依據原則一,可選擇讓王華扣除全部可選擇專項附加扣除項目和金額,雙方總稅負最低。

李強全年應繳納個稅=78000 x10% - 2520=5280(元);

王華全年應繳納個稅=( 430600 - 48000)×25% - 31920 = 63730(元);

兩人全年總稅負一5280+63730=69010(元)。其他各種區分情形的稅負均會比69010元高。

 
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