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企業所得稅
非居民企業常設機構影響稅負差異
發布時間: 2019-06-26  
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非居民企業取得的境內所得,按照其與境內常設機構有無實際聯系,以及是一般所得或特定所得,其稅負差異較大,因此在經營方式方面也有稅務規劃空間。

 

隨著中國對外開放力度的加大,國內許多行業和領域都已向國際資本開放,國際跨國公司的進入帶動了國內部分産業的發展,也使得非居民企業的數量快速增長。在這種形勢下,國際稅收規劃成爲新熱點,現就非居民企業利用與常設機構有無實際聯系進行的企業所得稅規劃試做簡要分析。

 

政策篇

 

非居民企業企業所得稅主要有兩種類型:

 

1.一般所得合並征稅。與非居民企業境內所設機構、場所有實際聯系的境內、境外一般所得,應合並計算應納稅所得額,適用25%的稅率。這種計征方法,實際就是對常設機構營業利潤征稅。這裏所說的營業利潤,具體以中國(或大陸)與其他國家(或地區)簽訂的稅收協定(或安排)中的內容爲准。例如,《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》(國稅函〔2007403號,以下簡稱《安排》)第七條規定,一方企業的利潤應僅在該一方征稅,但該企業通過設在另一方的常設機構在該另一方進行營業的除外。如果該企業通過設在該另一方的常設機構在該另一方進行營業,其利潤可以在該另一方征稅,但應僅以屬于該常設機構的利潤爲限。

 

應納稅所得額的計算:計算方法與居民企業類似,同時應執行協定或安排的特殊規定。以香港非居民企業爲例,《安排》規定,在確定常設機構的利潤時,應當允許扣除其進行營業發生的各項費用,包括行政和一般管理費用,不論其發生于該常設機構所在一方或者其他任何地方。

 

2.特定所得單獨征稅。與非居民企業境內所設機構、場所沒有實際聯系或者沒有設立機構、場所的境內所得,按特定所得項目分別單獨計算應納稅所得額,適用10%稅率,但如果稅收協定或安排另有規定,依照規定執行。

 

應納稅所得額的計算:股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得,以收入全額爲應納稅所得額;轉讓財産所得,以收入全額減除財産淨值後的余額爲應納稅所得額;其他所得,參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。

 

基于此,非居民企業的稅務規劃空間在于:

 

1.一般所得合並征稅。優點是以各項所得合並計算應納稅所得額時,盈利的和虧損的所得可以合並抵減,而且常設機構的許多費用還可以稅前扣除。缺點是適用稅率25%相對較高。

 

2.特定所得單獨征稅。優點是適用稅率10%(或協定及安排規定的其他稅率)相對較低。缺點是各項所得間的盈虧不能相互抵減。

 

稅務規劃思路:特定所得項目區分與機構、場所有無實際聯系,分別適用25%10%的稅率,這種稅率差異帶來了一定的規劃空間。此外,兩種計稅方法中,第一種可以扣除費用及稅金,第二種不可以扣除,計算出的應納稅所得額差異也爲稅務規劃提供了空間,企業可利用這兩種規劃空間,全盤考慮,選擇稅負相對較低的計稅方式。

 

案例篇

 

本案例以在香港注冊的非居民企業及其常設機構爲例討論。

 

案例一:香港注冊的非居民企業A,在大陸設立了常設機構B20143月,B2013年應納稅所得額向當地主管國稅機關辦理彙算清繳,應納稅所得額爲1000萬元,其中:(1)特許權使用費收入爲500萬元,相關費用及稅金爲100萬元;(2)利息收入450萬元,相關費用及稅金爲50萬元;(3)從其控股30%的中國居民企業甲取得股息200萬元,無相關費用及稅金;(4)其他經營收入100萬元;(5)可扣除的其他成本費用及稅金合計爲100萬元。上述各項所得均與B有實際聯系,不考慮其他因素。B企業所得稅據實申報,應申報企業所得稅1000×25%250(萬元)。

 

如果通過稅務規劃,使得案例中的特定所得都與常設機構B沒有實際聯系。甲股份由A直接持有,股息和特許權使用費受益所有人A是香港居民。則規劃後所得稅爲:

 

1)特許權使用費所得爲500萬元。根據《安排》第十二條規定,如果特許權使用費受益所有人是另一方居民,則所征稅款不應超過特許權使用費總額的7%。預提所得稅爲500×7%35(萬元);

 

2)利息所得450萬元。根據《安排》第十一條規定,如果利息受益所有人是另一方的居民,則所征稅款不應超過利息總額的7%。預提所得稅爲450×7%31.5(萬元);

 

3)股息所得200萬元。根據《安排》第十條規定,如果股息受益所有人是另一方的居民,則所征稅款不應超過:如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司,爲股息總額的5%。預提所得稅爲200×5%10(萬元);

 

4)常設機構應納稅所得額爲1001000(萬元)。

 

以上所得稅合計76.5萬元,比規劃前少173.5萬元。

 

案例二:其他同案例一。假設B有以前年度可彌補虧損1000萬元,A取得的各項特定所得均與B無實際聯系。甲股份由A直接持有,股息和特許權使用費受益所有人A是香港居民。案例二應納所得稅仍爲76.5萬元(計算方法同案例1規劃後)。考慮到B有虧損可彌補,可考慮將各項所得規劃成與B有實際聯系,這樣B應納稅所得額爲100010000,不用納稅。

 

上述兩個案例,理論上可行,但對所得與常設機構有無實際聯系的操作,還有一定難度。另外,有些企業通過規劃,雖然在中國少繳了稅款,但回到所在國或地區仍要補繳,最終未必會得到實惠。因此,企業進行規劃前,應權衡利弊,三思而後行。

 

 
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