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企業所得稅
罕見還是誤解:母公司構成境外子公司常設機構的案例評析
發布時間: 2019-06-26   作者:趙國慶 
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中國稅務報近日發表了一篇報道《一起罕見案例顯示:母公司也能構成境外子公司常設機構》,具體案例內容摘要如下:

 

M市經濟技術開發區國稅局稅務人員在對A公司進行對外投資情況調研時,意外發現一條重要線索,順藤摸瓜查實A公司構成了香港X公司設在內地的常設機構,最終查補稅款396萬元。

 

注冊在M市經濟技術開發區的A公司,由某大型國有控股集團和著名的某日本電機公司共同投資設立。M市經濟技術開發區國稅局稅務人員在開展對外投資情況的摸底調研過程中,發現A公司在香港投資設立了X公司。截至2013年底,香港X公司賬面有近1300萬元的未分配利潤。在對企業進行稅收政策宣傳時,稅務人員敏銳地捕捉到了企業辦稅人員的一句話:其實我們香港公司沒有人,要不是爲了做轉口貿易也不會在香港設公司爲了切實掌握企業的實際情況,開發區國稅局特別成立了專案調查小組,實地走訪A公司,並與公司財務部、稅務部、銷售部等多個部門的負責人進行了深入溝通,更充分地了解了香港X公司的經營情況。經調查,香港X公司只設一名董事,董事本人長期在中國境內居住,公司從2009年底才正式開展轉口貿易業務,與客戶的合同主要由A公司業務員以郵件的方式同最終客戶談簽,收付款通過在平安銀行X分行開立的離岸賬戶以網上銀行方式進行交易結算。調查小組還調取了香港X公司的相關業務合同和財務核算資料,進一步確認了香港公司的業務運轉是由A公司負責。根據調查的情況,境內A公司作爲香港X公司的非獨立代理人,已經構成了在大陸的常設機構。作爲非居民企業的香港X公司,雖然在香港實現了盈利,但其取得的所得與其在大陸所設機構、場所有實際聯系,應就其所得繳納企業所得稅。開發區國稅局最終根據內地和香港稅收安排和企業所得稅法的相關規定,認定其構成常設機構,並指定A公司進行稅款扣繳,入庫稅款396萬元。

 

對《中國稅務報》這篇文章在微信傳播後,很多企業,特別是部分跨境電商以及境外VIE上市的公司財務人員咨詢我,對這篇文章所分析的境內母公司構成境外子公司非獨立代理人而屬于在中國境內有常設機構,需要在境內繳納企業所得稅的問題感到困惑。爲了更好的理解非獨立代理人構成常設機構問題以及該文所說的這種業務模式存在的稅收風險,特寫一篇文章分析一下。

 

一、非獨立代理人避稅原理解析

 

稅收協定中引入非獨立代理人構成常設機構主要是爲了防範跨國公司在跨國交易中通過行紀協議避稅的問題:

 

1、一般委托人都是位于低稅率國家(地區)的從事制造業或分銷商品的公司;

 

2、委托人需要把自己制造或生産的産品銷售到位于高稅率國家(地區)的顧客

 

3、委托人在高稅率國家(地區)設立一家子公司或其他關聯公司

 

4、行紀人在高稅率國家作爲委托人的銷售代理,以自己名義與客戶簽訂合同銷售産品給當地客戶

 

5、顧客可以從行紀人那邊收到貨物,也可能委托人就直接將貨物發給顧客。

 

由于行紀人只提供銷售服務,不履行傳統分銷商的功能和風險,因此委托人支付給行紀人的費用明顯低于行紀人所在國稅收當局計算的分銷公司所賺取的利潤數。同時,委托人由于避免在高稅率國家構成常設機構,從而降低了自身稅收負擔。

 

二、非獨立代理人構成常設機構的法理分析

 

跨國貿易中,一國企業在另一國是否構成常設機構是另一國對其營業利潤征稅的重要依據。因此,如何認定常設機構直接關系到各國的稅收主權和經濟利益。OECD協定中規定的常設機構四種:一般類型常設機構、工程型常設機構、勞務型常設機構和代理型常設機構。這裏涉及的就是代理型常設機構。

 

OECD協定範本第5條第5款規定:有權以企業名義簽訂合同並經常行使這種權力的非獨立代理人才構成常設機構。這裏就引申出來代理的三種類型:1、公開代理;2、部分公開代理;3、不公開代理(王麗華 2014,李少文 2012):

 

公開代理中,代理人以委托人名義簽訂合同,該合同能約束委托人;

 

部分公開代理是指第三人在特定事情下雖然知道交易對方與另一人存在委托但系,但並不知道委托人身份;

 

不公開代理是指第三人不知道或不應當知道交易對方與另一人存在委托關系。

 

在部分公開代理和不公開代理中,如果第三人選擇委托人承擔責任,則合同也能約束委托人。

 

如果按照OECD協定範本的規定,以企業名義則表明只有公開代理和部分公開代理才有可能構成常設機構,不公開代理不構成常設機構。但是,後來的《OECD稅收協定範本注釋》對以企業名義簽訂合同進行了擴張解釋,即不論是否以直接企業名義簽訂合同,只要簽訂的合同能約束委托人及算以委托人名義簽訂合同。這樣,不公開代理人也可以成爲常設機構。

由于本案涉及的是中國和香港,我們來看一下中港稅收安排第五條第五款的規定:、雖有本條第一款和第二款的規定,當一個人(除適用第六款規定的獨立代理人以外)在一方代表另一方的企業進行活動,有權並經常行使這種權力以該企業的名義簽訂合同,這個人爲該企業進行的任何活動,應認爲該企業在該一方設有常設機構。除非這個人通過固定營業場所進行的活動限于第四款的規定,按照該款規定,不應認爲該固定營業場所是常設機構。

 

中港稅收安排中“以該企業名義簽訂合同”如何理解和把握,按照中國稅務機關的實踐,應該依據國家稅務總局關于印發《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》的通知(國稅發〔201075號)口徑來執行:

 

五、第五款規定,締約國一方企業通過代理人在另一方進行活動,如果代理人有權並經常行使這種權力以該企業的名義簽訂合同,則該企業在締約國另一方構成常設機構。執行時應從如下幾個方面理解:

 

(二)對“以該企業的名義簽訂合同”應做廣義理解,包括不是以企業名義簽訂合同,但其所簽合同仍對企業具有約束力的情形。“簽訂”不僅指合同的簽署行爲本身,也包括代理人有權代表被代理企業參與合同談判,商定合同條文等。

 

所以,從國稅發〔201075號的口徑來看,國家稅務總局采納了OECD協定範本注釋中的擴張性解釋,及我國的非獨立代理人構成常設機構既包括公開代理,部分公開代理,也包括不公開代理。其核心就是看簽訂的合同對于委托人有沒有約束力。

 

三、案例問題分析

分析完非獨立代理人的避稅原理和法理後,我們再回過頭來看《中國稅務報》的這個案例。這個案例描述的是一家中國公司通過設在香港的公司向境外銷售貨物,中國稅率高,香港稅率低,即一家高稅率國家的制造企業通過低稅率國家的代理人銷售貨物。就這一點,我們就産生懷疑,這個應該和非獨立代理人避稅原理是相反的啊!

 

其次,從案例反映的情況來看,“與客戶的合同主要由A公司業務員以郵件的方式同最終客戶談簽。如果銷售合同是A公司和顧客簽訂的,該合同對A公司有約束力。如果銷售合同是香港X公司和顧客簽訂,但是A公司業務員是以A公司名義和顧客聯系,如果顧客知道XA公司之間的關系,最終約束力還是在A公司,則是一個部分公開代理。如果銷售合同是香港X公司和顧客簽訂的,但是A公司業務員是以X公司名義與顧客聯系的,顧客不知道A公司和X公司的關系,但是正如案例所說其實X公司在香港沒有人員,業務都是國內A公司開展,最終合同的約束力仍然是約束A公司,則屬于不公開代理。

 

我們通過上面非獨立代理人的法理以及國稅發〔201075號的規定,非獨立代理人認定常設機構的核心在于看和顧客簽訂合同的最終約束主體是誰。

 

這樣一分析,我們就發現這家稅務局似乎搞反了吧!如果這個案件的反避稅從非獨立代理人條款走,銷售合同的最終約束主體是境內A公司而非香港X公司。因此,這裏應該認爲是香港X公司構成境內A公司在香港的非獨立代理人,從而認定中國A公司在香港構成常設機構,此時中國A公司的銷售應該在香港征稅。你怎麽能認爲中國A公司構成香港X公司在中國的常設機構呢?正如這家國稅局資料中所調查的,香港X公司沒人,沒功能、沒業務,合同不管是以A公司還是X公司名義簽訂的,最終約束主體不可能是X公司,而是A公司啊。此時,人家香港稅務局沒有來找你把利潤拿到香港征稅,你倒還倒打一耙用非獨立代理人條款把人家香港利潤拿到中國去征稅了。

 

所以,這個案例不是罕見,而是誤解了非獨立代理人構成常設機構的含義才導致了罕見的界定。

 

但是,回過頭來看這個案例,不是不可以處理:

 

1、如果香港公司沒有任何人員,沒有任何功能,你稅務機關完全可以通過開展轉讓定價反避稅調查,通過調整境內A公司向香港X公司的銷售價格偏低,從而把香港公司留存的利潤拿回大陸交稅

 

2、在這個案例中,香港X公司就是大陸A公司設立的,根據《企業所得稅法》第四十五條規定:由居民企業,或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家(地區)的企業,並非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分,應當計入該居民企業的當期收入。也就是說,你也可以通過CFC條款來啓動反避稅調查也可以把留存在香港的利潤彙回大陸補稅。

 

當然,這個案例也可以通過常設機構界定來解決。正如案例所說:香港X公司只設一名董事,董事本人長期在中國境內居住,公司從2009年底才正式開展轉口貿易業務,與客戶的合同主要由A公司業務員以郵件的方式同最終客戶談簽,收付款通過在平安銀行北京分行開立的離岸賬戶以網上銀行方式進行交易結算。由于該香港公司唯一董事在境內,且都是由A公司業務員代表香港X公司在中國境內開展簽訂合同的業務,而簽訂合同的功能是香港X公司的主要經營職能。此時,我們可以認爲香港公司在中國境內有固定經營場所開展業務,從而在境內構成常設機構。則我們可以對歸屬于香港公司境內常設機構的利潤征收企業所得稅。這裏常設機構應該是根據中港稅收安排五條第一款和第二款來判定,而不是根據第五款的非獨立代理人條款判定。

 

稅務機關采用不同的反避稅方法就需要通過不同的角度去搜集證據並通過不同的角度去闡述理由。如果通過轉讓定價調查調整,則可能需要啓動雙邊協商程序以消除雙重征稅,這個比較麻煩。但是,如果采用非獨立代理人構成常設機構條款征稅(如果理由成立的話),則直接在協定層面,根據各方已經在第二十一條“消除雙重征稅方法”中承諾的方法直接解決。

 
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